L'imposizione sostitutiva sulle riorganizzazioni aziendali al test del quadro RQ di Unico 2009: le opzioni dei soggetti che partecipano a operazioni neutrali di ristrutturazioni societarie devono trovare, infatti, riscontro nella dichiarazione dei redditi per il 2008.
Nella sezione VI A e B del quadro RQ trova "esplicitazione" l'esercizio di queste opzioni effettuate secondo l'articolo 176, comma 2-ter, del Tuir e l'articolo 15, comma 10, del Dl n. 185/08. Le due diverse normative – che possono trovare applicazione anche contemporaneamente – presentano caratteristiche comuni ma allo stesso tempo anche profonde diversità. Diversità che illustriamo in questa pagina con l'ausilio di alcuni esempi pratici di compilazione del quadro RQ.
Le due discipline consentono al conferitario, beneficiario o incorporante di riallineare, con il pagamento dell'imposta sostitutiva di Ires/Irpef e Irap, i valori fiscali ai maggiori valori contabili risultanti per effetto dell'operazione di riorganizzazione. Le due disposizioni – che hanno introdotto discipline "a regime", inserite strutturalmente nell'ordinamento – trovano applicazione sia per conferimenti, fusioni e scissioni effettuate sino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007 (operazioni pregresse), sia per quelle effettuate dal 2008 in avanti.
I soggetti interessati sono, a fattor comune, società di persone, società di capitali ed enti commerciali, sia che adottino i principi contabili nazionali sia Ias adopter; l'articolo 15 del Dl n. 185/08, infatti, richiama i contribuenti che possono utilizzare l'articolo 176, comma 2-ter del Tuir.
Identità di applicazione si ha anche con riguardo alla necessità che oggetto del conferimento, della fusione e della scissone debba essere un'azienda. In tal senso, infatti, si è espressa l'agenzia delle Entrate (circolari n. 57/E del 2008 e n. 8/E del 2009) negando il beneficio laddove le attività su cui si vogliono iscrivere i maggiori valori non facciano parte di un compendio aziendale. Il chiarimento è intervenuto a fugare un dubbio legittimo in quanto il decreto 25 luglio 2008, sul punto, poteva indurre alla diversa conclusione di consentire l'opzione in caso di fusioni e scissioni anche in assenza di attività organizzate come azienda.
L'articolo 176, comma 2-ter, del Tuir, consente il riallineamento degli elementi dell'attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali (compreso l'avviamento) relativi all'azienda ricevuta mentre l'articolo 15, comma 10, del Dl n. 185/08 attribuisce la facoltà di affrancare i maggiori valori relativi all'avviamento, ai marchi d'impresa e alle altre attività immateriali.
I due ambiti oggettivi di applicazione sono, pertanto, non coincidenti in quanto il primo include anche le immobilizzazioni materiali, mentre il secondo le esclude ma comprende le «altre attività immateriali».
E proprio con riferimento a queste ultime occorrerà verificare l'esatto perimetro di applicazione della norma: non appare dubbio che la disposizione possa consentire, ai soggetti Ias, il riallineamento di elementi diversi dai beni in senso giuridico ma pur sempre iscritti in bilancio come attività immateriali. È il caso, ad esempio, delle cosiddette liste clienti o delle spese promozionali nei confronti della clientela. Incertezze interpretative riguardano, invece, l'inclusione fra le altre attività immateriali delle spese capitalizzate relative a più esercizi: dal punto di vista letterale, infatti, non vi è dubbio che si tratti di attività; ciò che desta perplessità è che, per ragioni sistematiche, tali spese non hanno mai trovato spazio in precedenti leggi di affrancamento, nel bonus aggregazione e nelle rivalutazioni dei beni di impresa, così come non rientrano nell'ambito oggettivo di applicazione dell'articolo 176, comma 2-ter.
Differenti sono anche le modalità di versamento della sostitutiva e la misura della stessa: l'articolo 176 prevede una sostitutiva in misura "modulare" del 12, 14 e 16% – a seconda dell'ammontare del riallineamento – da versare in tre rate (30, 40 e 30%) mentre l'articolo 15 del Dl 185/08 prevede la sola aliquota del 16% da versare in unica soluzione.
A fronte di tale "penalizzazione" l'articolo 15 prevede, però, un maggior beneficio in termini di recupero fiscale in quanto consente il riconoscimento del maggior valore iscritto ma anche una riduzione alla metà del periodo di ammortamento fiscale (si veda altro articolo in pagina).
È rilevante osservare che l'opzione per il regime sostitutivo di cui all'articolo 176, comma 2-ter, Tuir si perfeziona con il pagamento della prima rata; è questo, quindi, l'adempimento che risulta necessario per l'efficacia dell'opzione.
Questa disposizione è diversa, ad esempio, da quanto previsto per la legge di rivalutazione attualmente in vigore per la quale ciò che rileva è la compilazione della specifica sezione del quadro RQ della dichiarazione mentre anche il mancato versamento della prima rata non fa venir meno l'opzione, salvo l'iscrizione a ruolo delle somme omesse, con sanzioni e interessi.
