L’opportunità di avvalersi della voluntary-bis deve essere ponderata alla luce degli altri strumenti che l’ordinamento prevede per rimediare ad errori od omissioni relativi alle dichiarazioni, quali la presentazione di dichiarazioni integrative e il ravvedimento operoso, entrambi oggetto di recenti modifiche normative. Ciò determina la necessità di valutare le numerose circostanze applicabili al caso concreto che, in assenza di reati tributari, potrebbero suggerire l’adozione di percorsi alternativi. Questi i principali aspetti da considerare.

Anni accertabili

L’adesione alla voluntary-bis comporta la riapertura di periodi di imposta ordinariamente prescritti, così da allinearli alla precedente edizione; nel caso di ravvedimento operoso si applicano invece i termini ordinari. In ordine a tale aspetto, la voluntary risulta più conveniente nell’ipotesi di attività estere depositate in un Paese black list con accordo, sempreché venga rilasciato il waiver o operato il rimpatrio delle attività in Italia o in un paese che consente un effettivo scambio di informazioni secondo gli standard Ocse.

Proroga dei termini

La presentazione di una dichiarazione integrativa comporta la riapertura dei termini ordinari di accertamento, limitatamente agli elementi oggetto di integrazione. Con la voluntary, i poteri di accertamento degli uffici si esauriscono al 31 dicembre 2018.

Copertura penale

Sotto il profilo penale, il ravvedimento opera come causa di non punibilità soltanto per alcuni reati tributari e al ricorrere dei casi previsti dall’articolo 13 del Dlgs 74/2000; negli altri casi opera quale circostanza attenuante (articolo 13-bis del Dlgs 74/2000) e, a differenza della voluntary, non copre dal reato di autoriciclaggio.

Calcolo delle imposte

La presentazione della dichiarazione integrativa permette di tenere conto anche di elementi “favorevoli”, generalmente non riconosciuti in sede di voluntary, quali il riporto delle minusvalenze entro i limiti previsti dall’articolo 68 del Tuir o il foreign tax credit ex articolo 165 del Tuir. Inoltre, risulta possibile far emergere eventuali euroritenute, utilizzabili in compensazione con le imposte dovute, circostanza questa che gli uffici, senza apparenti ragioni giuridiche, hanno sempre negato nell’ambito della collaborazione volontaria.

Cumulo giuridico

Il ravvedimento esclude la possibilità di ricorrere al cumulo giuridico (circolare 42/E del 2016), astrattamente consentito nella voluntary-bis anche nel caso di autoliquidazione. Tuttavia, i limiti all’articolo 16, comma 3, del Dlgs 472/1997, riesumati attraverso un’interpretazione ultra legem dall’agenzia delle Entrate nel corso di Telefisco, inibiscono di fatto l’operatività del cumulo in sede di definizione agevolata, rendendo il dettato normativo lettera morta.

«Favor rei»

Con il ravvedimento il contribuente applica il principio del favor rei, sia in relazione alla misura dei minimi edittali (abbassati dal Dlgs 158/2015) sia in relazione alle riduzioni delle sanzioni (modificate dalla legge 190/2014). Nell’ambito della voluntary-bis, a causa della deroga all’articolo 3 del Dlgs 472/1997, si dovrebbe invece applicareil regime sanzionatorio in vigore all’epoca della prima edizione della voluntary.

Inammissibilità

Le eventuali cause di inammissibilità della procedura di collaborazione volontaria non precludono il ravvedimento, che rimane possibile per i tributi amministrati dall’agenzia delle Entrate fino alla notifica degli atti di liquidazione o di accertamento, e che può essere utilizzato dal contribuente per rimuovere l’eventuale causa ostativa (circolare 10/E del 2015).

Tasso di interesse

Nel caso di ravvedimento, il tasso di interesse applicato sulle imposte dovute è quello legale (attualmente 0,1%), mentre nella voluntary gli interessi sono calcolati al tasso annuo del 3,5 per cento.

Compensazione

Con il ravvedimento eventuali eccedenze o crediti d’imposta possono essere compensati con le somme dovute ai sensi dell’articolo 17 del Dlgs 241/1997; al contrario, il contribuente che vantasse crediti nei confronti dell’Erario non potrebbe utilizzarli in compensazione per la definizione della voluntary.

Rapporti cointestati

In presenza di attività cointestate (o di deleghe) la voluntary presume che le stesse siano ripartite in quote paritetiche, con l’effetto di “suddividere” le sanzioni da RW tra tutti i soggetti collegati. La dichiarazione integrativa deve invece essere predisposta da ogni intestatario con riferimento all’intero valore delle attività estere (circolare 45/E del 2010).

Omessa dichiarazione

Nel caso di omessa dichiarazione, non è possibile presentare una dichiarazione integrativa. L’unica strada rimane la voluntary.

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