L'investimento finisce nella rete

Analoga esclusione è applicabile agli enti pubblici e agli altri soggetti indicati nell'articolo 74, comma 1, del Tuir.
Inoltre, come precisato nella circolare n. 43/E del 2009, i contribuenti la cui residenza fiscale in Italia è determinata ex lege ovvero in base ad accordi internazionali ratificati in Italia e che prestano in via continuativa attività lavorative all'estero non sono soggetti all'obbligo di compilazione del modulo RW della dichiarazione annuale dei redditi in relazione al conto corrente costituito all'estero per l'accredito degli stipendi o altri emolumenti derivanti dalle attività lavorative ivi svolte.
L'esonero dagli obblighi di monitoraggio fiscale permane fintanto che il lavoratore presta la propria attività all'estero e viene meno al suo rientro in Italia, qualora questi mantenga, per qualsiasi motivo, le suddette disponibilità all'estero.
I lavoratori all'estero, per i quali non sussiste una specifica disposizione normativa che determini la residenza fiscale in Italia per presunzione, sono invece tenuti agli obblighi del monitoraggio fiscale ricorrendone i presupposti.
Con la circolare n. 11/E del 12 marzo 2010 sono state illustrate le modalità con le quali i dipendenti privati (inclusi i frontalieri) – nonché i dipendenti pubblici rientrati in Italia e che hanno mantenuto il conto corrente all'estero ovvero investimenti di altra natura – hanno potuto sanare le irregolarità commesse fino al 2008.
Ciò premesso, si fa presente che l'articolo 38, comma 13, del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, recante misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitività economica, ha introdotto ulteriori deroghe agli obblighi relativi al monitoraggio fiscale.
In particolare, tale disposizione ha del tutto esonerato dall'obbligo di compilazione del modulo RW, non soltanto con riferimento al conto corrente di appoggio dello stipendio ma anche relativamente a tutte le attività finanziarie e patrimoniali detenute all'estero:
1. le persone fisiche che prestano lavoro all'estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e le persone fisiche che lavorano all'estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l'Italia (ad esempio, Onu, Nato, Unione europea, Ocse) la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dall'articolo 2 del Tuir, in base ad accordi internazionali ratificati. L'esonero dagli obblighi di monitoraggio è giustificato – come si legge nella relazione illustrativa della norma - da esigenze di semplificazione degli adempimenti tributari cui sono tenuti i predetti soggetti e si applica fintanto che questi ultimi prestano la propria attività all'estero e viene meno al rientro in Italia. Per effetto dell'articolo 14, primo paragrafo, del Protocollo sui privilegi e sulle immunità delle Comunità europee, tale esonero si applica anche al coniuge, sempreché non eserciti una propria attività lavorativa, nonché ai figli ed ai minori a carico dei dipendenti pubblici;
2. i soggetti residenti in Italia che prestano la propria attività lavorativa in via continuativa all'estero in zone di frontiera e in paesi limitrofi. In tal caso, l'esonero si applica limitatamente alle attività di natura finanziaria e patrimoniale detenute nel Paese in cui viene svolta l'attività lavorativa.
Considerato che la norma che ha stabilito l'esonero in questione è entrata in vigore il 31 maggio 2010, data di pubblicazione nella «Gazzetta Ufficiale», si ritiene che esso si debba riferire agli adempimenti dei contribuenti in corso a tale data. Pertanto, l'esonero dalla compilazione del modulo RW si applica a decorrere dal periodo d'imposta 2009.
Rimane naturalmente fermo per i suddetti soggetti l'obbligo di dichiarare i redditi derivanti dalle attività estere di natura finanziaria e dagli investimenti esteri da effettuarsi nei relativi quadri reddituali del modello Unico.
2. Consistenza delle attività di natura finanziaria e patrimoniale
Come accennato, nella dichiarazione dei redditi i contribuenti devono indicare le attività estere di natura finanziaria e gli investimenti all'estero, detenuti al termine del periodo d'imposta, attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia. L'obbligo sussiste se l'ammontare complessivo delle attività finanziarie e patrimoniali, complessivamente considerate, supera l'importo di 10.000 euro al 31 dicembre del periodo d'imposta di riferimento.
2.1 Attività di natura finanziaria.Per attività estere di natura finanziaria devono intendersi quelle attività da cui derivano redditi di capitale o redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera. A titolo esemplificativo, sono oggetto di segnalazione:
- attività i cui redditi sono corrisposti da soggetti non residenti, tra cui, le partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti non residenti, le obbligazioni estere e i titoli similari, i titoli pubblici italiani e i titoli equiparati emessi all'estero, i titoli non rappresentativi di merce e i certificati di massa emessi da non residenti (comprese le quote di Oicr esteri), le valute estere, depositi e conti correnti bancari costituiti all'estero indipendentemente dalle modalità di alimentazione (ad esempio, accrediti di stipendi, di pensione o di compensi);
- contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, tra cui, finanziamenti, riporti, pronti contro termine e prestito titoli, nonché polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulate con compagnie di assicurazione estere;
- contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati al di fuori del territorio dello Stato;
- metalli preziosi allo stato grezzo o monetato detenuti all'estero;
- diritti all'acquisto o alla sottoscrizione di azioni estere o strumenti finanziari assimilati;
- forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero.
Devono essere indicate nel modulo RW anche le attività finanziarie italiane detenute all'estero – ad esempio, i titoli pubblici ed equiparati emessi in Italia, le partecipazioni in soggetti residenti ed altri strumenti finanziari emessi da soggetti residenti o le quote di una srl italiana – in quanto produttive di redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera. Si ricorda che con la circolare n. 9/E del 30 gennaio 2002 (risposta 1.28) sono state considerate "detenute all'estero" anche le partecipazioni in società italiane detenute per il tramite di una società estera interposta.
Tutte le suddette attività vanno indicate nel modulo RW in quando potenzialmente produttive di redditi di fonte estera imponibili in Italia. L'articolo 6 del decreto legge n. 167 del 1990 presume, infatti, che le attività finanziarie siano fruttifere in misura pari al tasso ufficiale medio di riferimento vigente nel relativo periodo d'imposta.
Qualora l'attività non abbia prodotto redditi nel periodo d'imposta, il contribuente deve specificare in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi, con le modalità specificate nel paragrafo n. 4, che si tratta di redditi la cui percezione avverrà in un successivo periodo d'imposta.
Si fa presente che la presunzione di fruttuosità è una presunzione relativa dal momento che può essere opposta prova contraria da parte del contribuente. Pertanto, fermi restando gli obblighi di monitoraggio e compilazione del modulo RW, qualora sulla base della legislazione o della prassi vigente in taluni Paesi le attività finanziarie non siano produttive di reddito, sarà opportuno che gli interessati acquisiscano dagli intermediari esteri documenti o attestazioni da cui risulti tale circostanza per giustificare, in caso di successivo controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria, la mancata compilazione del relativo quadro reddituale (2).
Restano comunque impregiudicati gli ordinari poteri di accertamento dell'Amministrazione finanziaria, compresa l'applicazione dell'articolo 12 del decreto legge n. 78 del 2009 che prevede una presunzione relativa in base alla quale le attività detenute in "paradisi fiscali" si considerano costituite con redditi sottratti a tassazione.
Con riferimento ai titoli o diritti offerti ai lavoratori dipendenti ed assimilati che danno la possibilità di acquistare, ad un determinato prezzo, azioni della società estera con la quale il contribuente intrattiene il rapporto di lavoro o delle società controllate o controllanti (cosiddette stock option), si precisa che tali titoli o diritti vanno indicati nel modulo RW soltanto nei casi in cui, al termine del periodo d'imposta, il prezzo di esercizio sia inferiore al valore corrente del sottostante, perché soltanto in questo caso il beneficiario dispone di un "valore" all'estero.
Nell'ipotesi in cui il piano di assegnazione delle stock option prevede che l'assegnatario non possa esercitare il proprio diritto finché non sia trascorso un determinato periodo (cosiddetto vesting period), le stesse non devono essere indicate nel modulo RW fino a quando non sia spirato tale termine. Infatti, fino a quel momento il diritto è soggetto ad una sorta di condizione sospensiva.
I predetti diritti di opzione devono, invece, essere indicati in ogni caso nel modulo RW e, quindi, anche nel corso del vesting period, qualora essi siano cedibili.
Per quanto riguarda, invece, le forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero, vanno indicati i contributi versati al fondo pensione. Il monitoraggio riguarda sia la consistenza degli accantonamenti esistenti alla fine del periodo di imposta (formati da contributi sia dal lavoratore che dal datore di lavoro) sia i trasferimenti ad essi relativi, compresi quelli riferiti ad erogazioni in via anticipata di rendimenti ovvero di prestazioni pensionistiche da parte del fondo.
2.2 Attività di natura patrimoniale. Gli investimenti da indicare nel modulo RW sono costituiti da beni patrimoniali collocati all'estero e che sono suscettibili di produrre reddito di fonte estera imponibile in Italia.
A titolo esemplificativo, sono oggetto di segnalazione i seguenti investimenti: gli immobili situati all'estero o i diritti reali immobiliari o quote di essi (ad esempio, comproprietà o multiproprietà), gli oggetti preziosi e le opere d'arte che si trovano fuori del territorio dello Stato, le imbarcazioni o le navi da diporto o altri beni mobili detenuti e/o iscritti nei pubblici registri esteri, nonché quelli che pur non essendo iscritti nei predetti registri avrebbero i requisiti per essere iscritti in Italia.
Al riguardo si ricorda che con la risoluzione n. 134/E del 30 aprile 2002 sono state considerati "detenuti all'estero" gli immobili ubicati in Italia posseduti per il tramite di un soggetto interposto residente all'estero.
Ciò premesso, fino al periodo d'imposta 2008, gli investimenti all'estero dovevano essere indicati nel modulo RW soltanto se avevano prodotto nel periodo d'imposta di riferimento redditi imponibili in Italia.
Considerato, tuttavia, che la funzione del modulo RW è quella di fornire un quadro delle attività detenute all'estero con finalità di monitoraggio fiscale nonché di supportare l'efficacia dell'azione di controllo da parte dell'amministrazione finanziaria, per rendere più incisivi i presidi posti in ambito internazionale a tutela del corretto assolvimento degli obblighi tributari, si è ritenuto che la previsione normativa contenuta nell'articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990 debba essere intesa, da ora in poi, come riferita non solo a fattispecie di effettiva produzione di redditi imponibili in Italia ma anche a ipotesi in cui la produzione dei predetti redditi sia soltanto astratta o potenziale (si veda la circolare n. 43/E del 2009).
In sostanza, sulla base di tali indicazioni, sono soggetti all'obbligo di monitoraggio le consistenze e i flussi relativi a tutti gli investimenti all'estero al fine di verificare che il contribuente possa conseguire, anche in futuro, redditi di fonte estera fiscalmente rilevanti in Italia ricompresi in una delle categorie reddituali del Tuir.
La capacità del bene di produrre un reddito ricorre, infatti, non soltanto nel caso in cui il bene produca attualmente un reddito ma anche nel caso in cui sussista una capacità produttiva di reddito meramente potenziale e quindi eventuale e lontana nel tempo derivante dall'alienazione, dall'utilizzo nonché dallo sfruttamento del bene, anche senza organizzazione d'impresa.
Pertanto, a partire dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta 2009 (Unico 2010), i contribuenti sono comunque tenuti ad indicare nel modulo RW non soltanto le attività di natura finanziaria ma anche gli investimenti di altra natura quali, ad esempio, gli immobili tenuti a disposizione, le imbarcazioni, gli oggetti preziosi e le opere d'arte, indipendentemente dalla effettiva produzione di redditi imponibili nel periodo d'imposta.
2.3 Esoneri oggettivi. Sulla base di quanto previsto dall'articolo 4, comma 4, del decreto legge n. 167 del 1990, gli obblighi di comunicazione non sussistono per le attività estere di natura finanziaria affidate in gestione o in amministrazione ad intermediari residenti (3), per i contratti conclusi attraverso il loro intervento, nonché per i depositi e conti correnti, a condizione che i redditi derivanti da tali attività siano riscossi attraverso l'intervento degli intermediari stessi.
In sostanza, sono previste tre distinte fattispecie di esonero:
1. per le attività finanziarie affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari finanziari residenti, anche se non è stata esercitata l'opzione per l'applicazione dei regimi del risparmio amministrato o gestito di cui agli articoli 6 e 7 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461;
2. per i contratti produttivi di redditi di natura finanziaria conclusi attraverso l'intervento degli intermediari finanziari residenti in qualità di controparti ovvero come mandatari di una delle controparti contrattuali;
3. per i depositi e i conti correnti intrattenuti all'estero.
In tutti e tre i casi l'esonero dagli obblighi di monitoraggio compete a condizione che i redditi di natura finanziaria siano riscossi attraverso l'intervento di un intermediario residente anche nel caso in cui quest'ultimo non abbia applicato sui proventi alcuna forma di prelievo alla fonte (a titolo di imposta sostitutiva o di ritenuta a titolo d'acconto o d'imposta). Pertanto, l'esonero in questione discende direttamente dall'incarico di riscossione dei proventi conferito dal contribuente all'intermediario residente e non dipende dall'esercizio della sua qualità di sostituto d'imposta che in determinati casi può anche non verificarsi.
È, infatti, rilevante la circostanza che gli intermediari siano tenuti agli obblighi di rilevazione e segnalazione all'amministrazione finanziaria dei flussi transfrontalieri di attività finanziarie ai sensi dell'articolo 1 del decreto legge n. 167 del 1990 nei casi il contribuente sia tenuto ad adempiere agli obblighi di dichiarazione dei relativi redditi.
Il regime di esonero è, ad esempio, applicabile alle polizze assicurative a contenuto finanziario contratte con compagnie di assicurazione estere per il tramite di un intermediario finanziario residente, sempreché il contribuente abbia conferito ad un intermediario italiano l'incarico di regolare tutti i flussi connessi con l'investimento, con il disinvestimento ed il pagamento dei relativi proventi.
Con riferimento ai conti correnti all'estero, l'obbligo di compilazione del modulo RW non sussiste qualora il contribuente dia apposita disposizione alla banca estera presso la quale è detenuto il conto di bonificare gli interessi maturati sul conto estero (immediatamente e comunque entro il mese della maturazione) su un conto corrente italiano intestato al medesimo contribuente, dando specificazione nella causale dell'ammontare lordo e dell'eventuale ritenuta applicata all'estero. Tale disposizione può essere resa dal contribuente anche nell'ipotesi di un conto corrente infruttifero nel presupposto che l'incarico può avere ad oggetto i proventi che dovessero maturare in futuro per effetto, ad esempio, di modifiche contrattuali successivamente intervenute.
Il medesimo regime di esonero può essere riferito anche alle azioni assegnate per effetto di piani di stock option qualora le azioni siano affidate in custodia, amministrazione o gestione ad un intermediario finanziario residente. Tale esonero può applicarsi anche con riguardo ai diritti di opzione dal momento in cui sono esercitabili, qualora questi possano formare oggetto dei predetti rapporti con l'intermediario (come avviene nel caso in cui i diritti sono cedibili).
Si ricorda, inoltre, che non sono oggetto di monitoraggio fiscale le somme versate per obbligo di legge a forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero, quali ad esempio il cosiddetto "secondo pilastro svizzero", trattandosi di forme di previdenza obbligatoria seppure complementare.
Analogo trattamento di esonero deve ritenersi applicabile alle forme di previdenza complementare estere obbligatorie per effetto di contratti collettivi nazionali (ad esclusione quindi di quelle derivanti da accordi individuali).
Particolari considerazioni devono essere svolte con riferimento a coloro che si sono avvalsi della normativa sullo scudo fiscale, sulla base di quanto previsto dall'articolo 13-bis del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78.
In linea generale, come si ricorda, relativamente alle attività oggetto di rimpatrio e di regolarizzazione, i contribuenti sono esonerati dall'obbligo di indicare le medesime attività nel modulo RW della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in corso alla data di presentazione della dichiarazione riservata, nonché per quello precedente qualora la medesima dichiarazione sia presentata nel corso del 2010.
Pertanto, per le attività oggetto di emersione la cui dichiarazione riservata è stata presentata all'intermediario nel corso del 2009 non deve essere compilato il modulo RW relativo alla dichiarazione dei redditi per l'anno 2009, mentre con riferimento alle attività rimpatriate e/o regolarizzate la cui dichiarazione riservata è stata presentata tra il 1° gennaio 2010 e il 30 aprile 2010 non deve essere compilato il modulo RW relativo alla dichiarazione dei redditi per l'anno 2009 né quello relativo alla dichiarazione dei redditi per l'anno 2010.
Nella particolare ipotesi in cui si è verificata la mancata conclusione delle operazioni di emersione per cause oggettive non dipendenti dalla volontà del contribuente, in presenza di una dichiarazione riservata presentata nel 2009 con cause ostative che si risolvono nel 2010, si ritiene che l'esonero dalla compilazione del modulo RW ha effetto con riferimento alla dichiarazione dei redditi da presentare per entrambi gli anni 2009 e 2010.
Resta fermo che l'esonero è valido sempreché le cause ostative si siano risolte e il contribuente abbia completato le procedure necessarie a consentire l'effettivo rimpatrio e/o la regolarizzazione entro il termine del 31 dicembre 2010 (si veda la circolare n. 50/E del 30 novembre 2009).
(2) Nella circolare n. 49/E del 23 novembre 2009 (risposta n. 2.3) è stato chiarito che vanno indicati nel modulo RW i finanziamenti a soggetti esteri non fruttiferi di interessi in quanto in astratto produttivi di redditi di capitale e di redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera.
(3) Gli intermediari sono quelli indicati nell'articolo 1 del decreto legge n. 167 del 1990, ossia le banche, le società di intermediazione mobiliare (Sim), le Poste italiane Spa, le società finanziarie, le società fiduciarie e ogni altro intermediario che, per ragioni professionali, effettuano trasferimenti di denaro o attività finanziarie da o verso l'estero, o, comunque, si interpongono nell'esecuzione dei trasferimenti.
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