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FUSIONI / Perdite e interessi: per il riporto un doppio esame

di Luca GaianiCronologia articolo31 agosto 2010

Storia dell'articolo

Questo articolo è stato pubblicato il 31 agosto 2010 alle ore 08:01.

Il modello Unico spia le operazioni straordinarie. Nella seconda sezione del quadro RV vanno evidenziati i dati rilevanti delle operazioni di fusione e di scissione realizzate nell'esercizio 2009, che negli scorsi anni erano contenuti nei quadri RC e RR. La compilazione dei diversi campi è di ausilio per verificare eventuali errori commessi nella determinazione delle imposte versate nel mese di giugno.

Perdite e interessi
Le società che hanno posto in essere operazioni di fusione nel corso del 2009 devono compilare i campi della seconda sezione del quadro RV per comunicare al Fisco gli elementi necessari per verificare la corretta applicazione delle regole previste dall'articolo 172 del Tuir.
Una parte significativa del modello è dedicata al riporto delle perdite fiscali a cui si aggiunge, dallo scorso anno, il trasferimento delle eventuali eccedenze di interessi passivi indeducibili. Il riporto, per entrambe le poste, è consentito se viene innanzitutto superato il test di vitalità (ricavi e proventi e costo del personale mantenuti sopra il 40% del biennio precedente) e se il patrimonio netto della società che riporta la perdita e/o gli interessi è capiente.
In presenza sia di perdite riportabili sia di interessi passivi, il limite del patrimonio netto (circolare 19/E/2009) va confrontato con la somma dei due importi (interessi più perdite), con facoltà della società, in caso di patrimonio complessivamente incapiente, di decidere a quale posta imputare l'eccedenza non utilizzabile.
Il test di vitalità (ma non quello del patrimonio netto) va ripetuto anche per la frazione di esercizio fino alla data della delibera di fusione, con ragguaglio ad anno dei valori di ricavi e costo del lavoro.

Fusioni retroattive
Qualora la fusione abbia avuto effetto contabile e fiscale retroattivo al 1° gennaio 2009, occorre sottoporre al controllo di riportabilità anche le perdite e gli interessi generati nel corso dell'esercizio fino alla data di effetto giuridico della operazione. Si tratta di conteggi complessi che richiedono la predisposizione di situazioni contabili anche per le società incorporate, le quali, nelle fusioni retroattive, non predispongono un proprio bilancio autonomo.

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Per gli interessi passivi, in particolare, occorrerà spaccare in due (incorporante e incorporata fino alla data di effetto giuridico della fusione) il test del Rol 2009, che invece nel quadro RF si evidenzia in modo cumulato prendendo i dati dall'unico bilancio predisposto dall'incorporante e contenente i valori di tutte le società partecipanti.
Nel campo RV64 le istruzioni chiedono di evidenziare, per ciascuna società incorporata (RV31 per la incorporante), l'eccedenza di interessi passivi indeducibili che sarebbe scaturita nel periodo che intercorre tra l'inizio del periodo d'imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica dell'operazione. Per ottenere questo importo (che sarà pari a zero se vi è certezza che l'incorporata isolatamente considerata avrebbe comunque dedotto tutti i propri interessi), si dovrebbe dunque calcolare quale sarebbe stato il 30% del Rol della sola incorporata se essa avesse chiuso un bilancio autonomo (come in una fusione non retroattiva), ponendo poi a confronto la soglia con gli interessi passivi (al netto degli attivi) generati nel medesimo periodo.
Se vi è comunque certezza di riportabilità (in quanto il patrimonio netto è ampiamente superiore all'eventuale ammontare di interessi indeducibili), le necessarie approssimazioni nel conteggio non avranno conseguenze di alcun tipo. In questo caso, ciò che conta è il calcolo del quadro RF svolto sul bilancio cumulativo.
In presenza, invece, di patrimonio incapiente, il calcolo dovrà essere operato con maggiore precisione. L'importo di interessi indeducibile e non riportabile deve essere portato a riduzione dell'ammontare degli interessi passivi eventualmente esposti nel rigo RF118, colonna 1, del quadro RF (ove si svolge il conteggio cumulativo sulle due società), i quali vanno indicati al netto di detto importo.

FUSIONE RETROATTIVA
Il calcolo del limite
Nel caso di fusione retroattiva il calcolo del limite di riportabilità delle perdite e degli interessi infrannuali deve effettuarsi avendo riguardo al patrimonio netto calcolato sempre sulla base dell'ultimo bilancio chiuso anteriormente alla operazione o (se inferiore) alla situazione patrimoniale di fusione. Non è dunque necessario redigere una situazione patrimoniale alla data di efficacia giuridica della fusione

CONSOLIDATO FISCALE
Il principio
Nel caso di fusione tra società in consolidato fiscale, la riportabilità delle perdite non è sottoposta a limiti particolari. Le perdite sono state trasferite al gruppo e non vanno dunque esposte nel quadro RV. Il test di vitalità e il limite del patrimonio si applicano solamente agli eventuali importi maturati anteriormente all'avvio della tassazione di gruppo (mantenuti nella singola società) o se viene incorporata una società che non ne faceva parte. Lo stesso principio dovrebbe estendersi, pur in assenza di chiarimenti ufficiali, alle eccedenze di interessi passivi