Il diritto di superficie vale come plusvalenza

Il reddito derivante dalla costituzione del diritto di superficie a favore di terzi è da qualificare come plusvalenza, da quantificare in misura pari alla differenza tra corrispettivo e costo fiscalmente riconosciuto. Solo se l'immobile è un "bene-merce" il concedente consegue un ricavo. Ai fini Iva l'operazione è assimilata a una cessione di beni, con rilevanza dell'alternatività con l'imposta di registro. Sono queste le conclusioni a cui giunge la norma n. 183 della Commissione per le norme di comportamento e di comune interpretazione in materia tributaria dell'Associazione italiana dottori commercialisti. La norma si occupa del trattamento fiscale della costituzione del diritto di superficie, fattispecie divenuta usuale soprattutto per il suo utilizzo nella esecuzione di progetti nell'ambito nelle fonti energetiche alternative quale il fotovoltaico, il tutto ovviamente a condizione che la costituzione e cessione del diritto di superficie sia coerente con l'effettiva operazione economica sottostante, mentre ben diverse sarebbero le conseguenze tributarie se l'operazione mascherasse invece delle sostanziali "prestazioni di servizi".
Ai fini delle imposte dirette, punto di partenza è l'articolo 9, comma 5 del Tuir, il quale prevede l'applicazione alla fattispecie delle disposizioni relative alle cessioni di un bene immobile a titolo oneroso. Da qui la norma di comportamento evidenzia le diverse ipotesi, differenziandole sia con riguardo alle caratteristiche del soggetto che costituisce il diritto che a quelle del bene su cui il diritto è costituito. Non tutti i casi che danno luogo a una plusvalenza evidenziano materia imponibile, in quanto a certe condizioni essa può anche non dar luogo a alcuna tassazione.
La norma 183 precisa che l'ammontare della plusvalenza va determinato come differenza tra corrispettivo e costo di acquisto, individuando quest'ultimo normalmente in base al criterio di applicare una ragionevole e semplice formula matematica: effettuando il rapporto tra il valore del diritto di superficie e il valore della piena proprietà al momento della vendita, si ottiene una percentuale che, a sua volta applicata al costo di acquisto della piena proprietà, permette di ottenere il costo ragionevolmente riferibile al diritto di superficie.
Ai fini Iva la norma di comportamento individua la norma regolatrice della fattispecie nell'articolo 2 del Dpr 633/72 che riconduce, in coerenza con le disposizioni comunitarie contenute tra l'altro nell'articolo 15 della direttiva 2006/112/CE, la costituzione di diritti reali di godimento su beni immobili (e quindi anche il diritto di superficie) nell'alveo delle "cessioni di beni". Da ciò si individua l'assoggettamento o meno a Iva dell'operazione in base alla natura del bene a cui il diritto si riferisce, tanto da escluderne la rilevanza ai sensi della lettera c) del 3° comma dell'articolo 2 del Dpr 633/72 nel caso in cui il terreno oggetto di costituzione del diritto di superficie non sia suscettibile di utilizzazione edificatoria. Se si tratta di fabbricati previsti dall'articolo 10 punti 8-bis e 8-ter, la costituzione del diritto di superficie è esente Iva; negli altri casi è soggetta a Iva con aliquota ordinaria.
Se l'operazione non rientra nel campo di applicazione dell'Iva l'atto costitutivo, modificativo o estintivo del diritto di superficie diviene soggetto, ai sensi dell'articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al Dpr 131/1986, alla registrazione in termine fisso e alla applicazione dell'imposta di registro con aliquota proporzionale.
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La commissione
I COMPONENTI
Marco Piazza (presidente)
Stefano Poggi Longostrevi (vice presidente)
Mario Bono
Giulio Boselli
Paolo Centore
Nino Clerici
Giorgio Confente
Alberto Di Vita
Annalisa Donesana
Francesco Gerla (segretario)
Duilio Liburdi
Marco Peverelli
Antonio Tomassini
Andrea Vasapolli
Paolo Vayno
Norberto Villa
GLI ESPERTI
Alberto Arrigoni
Mauro Beghin
Giuseppe Bernoni
Pietro Bonazza
Nicola Cavalluzzo
Flavio Dezzani
Giuseppe Holzmiller
Raffaello Lupi
Giuseppe Marino
Guido Marzorati
Silvio Necchi
Antonio Ortolani
Ambrogio Picolli
Raffaele Rizzardi
Franco Roscini Vitali
Dario Stevanato
Francesco Tesauro
Giuseppe Verna
Giuseppe Zizzo
Roberta Dell'Apa (presidente Aicd - Sez. Milano)