Plusvalenze e sopravvenienze con poche esclusioni dall'Irap

Il principio di derivazione stabilito dall'articolo 5, comma 1, del Dlgs 446/1997, eccetto specifici casi, delinea un quadro dell'imponibilità Irap delle plusvalenze e delle sopravvenienze da falcidia, teoricamente più lineare rispetto all'Ires: non è prevista alcuna esclusione nel caso delle procedure concorsuali, e bisogna applicare quindi i principi generali. Lo scenario si arricchisce considerando la limitazione al principio di derivazione costituito dalla connessione dei proventi con componenti di costo imponibili Irap o meno (articolo 5, comma 4). Se si aggiungono l'evoluzione della normativa e le interpretazioni fornite dall'amministrazione finanziaria, il quadro è completo, e per nulla semplice.
Un dato è certo: il fatto che le plusvalenze o le sopravvenienze attive si realizzino durante una procedura concorsuale non costituisce un distinguo, ma certamente ne qualifica la natura.
Resta da chiarire se questa natura del provento, ordinario o straordinario, e quindi rientrante o meno in E.20 del conto economico, sia dirimente o meno.
L'applicazione
L'applicazione dell'Irap si esclude per le procedure fallimentari e le liquidazioni coatte amministrative, fatta eccezione per il caso in cui sia previsto l'esercizio provvisorio. A questa conclusione conducono la lettura dell'articolo 19 e il richiamo all'articolo 10 del Dpr 600/1972, anche se non più vigente, il cui contenuto è stato trasfuso nel l'articolo 5, comma 4, del Dpr 322/1998.
Negli altri casi, bisogna innanzitutto precisare che la corretta collocazione in conto economico delle componenti positive di reddito che tipicamente emergono nel procedere del concordato, trova disciplina sia nell'Oic 5 (punto 5.2.1 lettera B)e), che indica in E.20 la voce che deve accogliere sia le plusvalenze intervenute nella cessione di beni nella fase liquidatoria, sia le sopravvenienze attive derivanti dalla riduzione dei debiti (da falcidia). Dello stesso tenore l'Oic 6 (punto 6.2) che destina in E.20 gli effetti della riduzione del debito conseguenti all'esecuzione del l'accordo di ristrutturazione o del piano concordatario. Il punto è: la corretta collocazione, tecnicamente in E.20, è condizione sufficiente per escludere la tassabilità ai fini Irap o meno? La risposta non è per nulla certa, e l'analisi va affrontata separatamente per plusvalenze e sopravvenienze da falcidia.
Le plusvalenze
Per le plusvalenze, la prima indicazione proviene dalla circolare 141/1998, che esclude da tassazione solo quelle da cessione d'azienda, qualificando come imponibili tutte le altre, in base al principio previsto dall'articolo 11, comma 3, trasfuso nell'attuale articolo 5, comma 4. La risoluzione 29/E/2004, invece, esclude da Irap, proprio perché straordinarie, le plusvalenze conseguite in concordato.
Dopo la riforma del 2007 (legge 244/2007), la circolare 27/ E/2009 è tornata sul tema: da un lato ha ampliato lo spettro della tassazione, qualificando come poco coerente la tassazione delle sole plusvalenze da cessione di beni patrimonio (articolo 5, comma 3, secondo periodo) e non di beni strumentali; dall'altro, però, ha escluso la tassazione delle plusvalenze da cessione di azienda, perché «sempre straordinarie». Il quadro lascia spazio, dunque, sia all'interpretazione più restrittiva, sia a quella più possibilista. Sarebbe auspicabile, quindi, un intervento interpretativo e risolutore dell'amministrazione finanziaria, soprattutto oggi che gli strumenti di risanamento sono molti e spesso incentrati sulla continuità. La ratio dovrebbe rimanere quella della minimizzazione del carico tributario nel risanamento, e dovrebbe portare ad ancorare la tassabilità solo alla natura ordinaria o straordinaria del provento.
Le sopravvenienze
Per le sopravvenienze attive da falcidia, rileva soprattutto l'effetto dell'articolo 5, comma 4. Con la sentenza 17603/2010 la Cassazione ne ha ribadito il principio: si deve quindi ritenere, oggi, che l'esclusione da Irap sia sostenibile solo per sopravvenienze da falcidia dei debiti originati da costi o operazioni a loro volta esclusi. Di conseguenza, la falcidia dei debiti commerciali sarebbe soggetta a Irap, mentre quella dei debiti finanziari, esclusi i leasing, no. È meno rilevante, a nostro parere, quanto emerge dalla sentenza della Cassazione 11217 del 20 maggio 2011, poiché difficilmente gli strumenti di risanamento incidono sul valore originario delle transazioni, ma solo sull'importo del debito.
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