Sanzione fissa di 258 euro per l'integrazione dell'RW

Lo specifico sistema sanzionatorio relativo all'inadempimento di un obbligo che, di fatto, non ha alcun effetto reddituale ovvero che ne produce soltanto in determinate fattispecie, laddove interpretato nel senso inteso dal l'amministrazione finanziaria, appare dunque improntato, in generale, a una completa asistematicità rispetto alle previsioni di carattere generale in tema di sanzioni, in quanto:
–lede i principi generali del sistema sanzionatorio amministrativo improntati alla proporzionalità che deve esistere tra violazione commessa e sanzione di fatto applicabile. Ai fini del monitoraggio fiscale, quindi, eventuali inadempimenti non potrebbero essere sanati secondo l'amministrazione finanziaria mediante procedure previste ordinariamente in tema di dichiarazioni omesse. Ad esempio, è preclusa, secondo l'agenzia delle Entrate, la possibilità di sanare la mancata presentazione del quadro RW entro i 90 giorni successivi alla scadenza del termine ordinario previsto per la presentazione, corrispondendo la sanzione di 258 euro. Sulla questione della proporzionalità tra sanzione applicabile e comportamento sanzionabile, va inoltre rilevato come le autorità comunitarie abbiano richiesto all'Italia informazioni e delucidazioni in merito al sistema sanzionatorio applicabile in relazione al monitoraggio fiscale nella possibile prospettiva di apertura di una procedura di infrazione da parte delle stesse autorità;
–in tema di omissione relativa alla presentazione della dichiarazione a fronte dell'avvenuto versamento delle imposte dovute, l'amministrazione finanziaria ha affermato la debenza, unicamente, della sanzione fissa di 258 euro;
–le violazioni in materia di monitoraggio fiscale correlate alla mancata compilazione del quadro RW appaiono assimilabili a tutti gli effetti alle violazioni riferite alla mancata evidenziazione nella dichiarazione medesima dei cosiddetti costi black list di cui all'articolo 110, comma 11 del Tuir. In materia, il comma 3 bis dell'articolo 8 del Dlgs n. 471 del 1997 prevede espressamente che laddove l'omissione o incompletezza della dichiarazione riguardi i componenti negativi in questione, si applichi una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati, con un minimo di 500 e un massimo di 50mila euro. In ragione di un dato normativo che in linea di principio si fonda su principi analoghi a quelli previsti, in termini sanzionatori, dal Dl n. 167 del 1990, l'amministrazione finanziaria ha però affermato nella circolare n. 11 del 16 febbraio 2007 che, in virtù del principio della emendabilità della dichiarazione prima dell'avvio di accessi, ispezioni o verifiche, si rende possibile evidenziare in una dichiarazione integrativa i costi e i componenti negativi non originariamente evidenziati rendendosi applicabile, in tal caso, unicamente la sanzione fissa pari a 258 euro di cui all'ultimo periodo del comma 1 dell'articolo 8 del Dlgs n. 471 del 1997. Appare evidente come l'indicazione dell'amministrazione finanziaria possa essere mutuata anche in relazione alle violazioni commesse nella dichiarazione dei redditi riguardo alla disciplina del monitoraggio fiscale. Infatti, laddove il contribuente integri la dichiarazione non contenente il quadro RW ovvero contenente il quadro in questione soltanto parzialmente compilato, viene completamente sterilizzato qualunque effetto reddituale derivante dalla mancata indicazione delle disponibilità estere eventualmente attivabile in caso di violazione non sanata.
Appare dunque corretto sostenere come:
–in caso di integrazione della dichiarazione dei redditi entro il termine di accertamento del relativo periodo di imposta e prima dell'avvio di controlli da parte dell'amministrazione finanziaria, la sanzione dovuta sia pari a 258 euro in ottemperanza al generale principio di emendabilità della dichiarazione;
–nel caso in cui l'integrazione della dichiarazione avvenga entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva, la predetta sanzione potrà essere versata nell'ammontare ridotto di un ottavo del relativo ammontare in virtù di quanto previsto dall'articolo 13, comma 1, lettera b) del Dlgs n. 472 del 1997 in materia di ravvedimento operoso;
–nel caso di controversia in sede contenziosa, laddove il contribuente abbia spontaneamente sanato la violazione integrando la dichiarazione dei redditi prima della contestazione formulata dall'agenzia delle Entrate, si renderà comunque applicabile la sanzione fissa di 258 euro.
Pertanto, pur in assenza di una specifica disposizione in materia, appare del tutto sostenibile che ragioni di ordine logico-sistematico consentano di affermare la possibilità di sanare la mancata presentazione o la incompleta compilazione del quadro RW con il pagamento della sanzione di 258 euro laddove l'integrazione della dichiarazione avvenga entro i termini di cui all'articolo 2, comma 8 del Dpr n. 322 del 1998, cioè entro i termini di decadenza per l'accertamento del periodo di imposta e prima dell'avvio di controlli da parte dell'amministrazione finanziaria. La sanzione in questione, peraltro, potrebbe essere riducibile ai sensi di quanto disposto in materia di ravvedimento operoso ove, naturalmente, la violazione venga sanata entro i termini indicati nell'articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997.
Va inoltre osservato come l'eventuale sanatoria spontanea da parte del contribuente eviti l'applicazione della misura della confisca che, in linea di principio, rappresenta la sanzione accessoria prevista dall'ordinamento in relazione alla violazione di specie. A tale proposito va osservato come la locuzione contenuta nel comma 4 dell'articolo 5 del decreto legge n. 167 del 1990 riferita alla possibilità di effettuare la confisca per beni di corrispondente valore in caso di mancata indicazione degli investimenti detenuti all'estero, debba essere interpretata come riferita all'ammontare della sanzione amministrativa applicabile. A tale conclusione appare potersi giungere in virtù del richiamato principio di proporzionalità della sanzione rispetto alla violazione. Una diversa interpretazione, infatti, comporterebbe l'applicazione di una sanzione accessoria che, sommata alla sanzione principale, si quantificherebbe in una misura addirittura eccedente rispetto, ad esempio, all'investimento non indicato nel quadro RW.